microbik.ru
1 2 ... 4 5


Ðîçä³ë 11
Áóõãàëòåðñüêèé îáë³ê îïåðàö³é
ç ö³ííèìè ïàïåðàìè
óñòàíîâ êîìåðö³éíèõ áàíê³â



Активна діяльність комерційних банків на фондовому ринку (ринку цінних паперів) є вагомим аргументом зростання авторитету банку. В умовах конкуренції банки змушені вишукувати ефективні шляхи зростання прибутку, а отже, і обсягів капіталу. Операції з цінними паперами (ЦП) за умови вигідних фінансових вкладень є доволі прибутковими.

Відповідно до Законів України “Про банки і банківську діяльність”, “Про цінні папери та фондову біржу” банкам надано право проводити широкий обсяг операцій з цінними паперами.

Насамперед ідеться про операції з випуску та обігу цінних паперів. Досить поширеною є комісійна та комерційна діяльність з цінними паперами, а саме торгівля ними за рахунок третіх осіб; розміщення цінних паперів третіх осіб. За останні роки значно розширено обсяги надання послуг клієнтам за операціями з цінними паперами. Значного поширення набули такі види послуг як купівля та продаж муніципальних і корпоративних боргових зобов’язань, векселів, купівля-продаж ощадних сертифікатів. Окремі банки, отримавши дозвіл Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, виконують функції зберігача цінних паперів, тобто надають такі послуги як відкриття рахунків депо, приймають на зберігання всі види цінних паперів у документарній (паперовій) формі та у вигляді записів за рахунками депо, ведуть облік застави цінних паперів, реєструють перехід права власності на цінні папери, обіг яких банк-зберігач обслуговує на підставі розпорядження клієнта.

Бухгалтерський облік операцій із цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють відповідно до Інструкції, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 30.11.97 за № 466.

Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з прид-
бання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних
паперів.

За формою випуску цінні папери поділяються на такі види:

  • цінні папери в документарній формі;

  • цінні папери у вигляді електронних записів на депо-рахунках (бездокументарна форма).

За видами сплати доходу цінні папери поділяють на дві категорії.

  • Цінні папери з визначеним прибутком, які:

  • дають процентний дохід (купонні цінні папери);

  • не дають процентного доходу (цінні папери з нульовим купоном).

  • Цінні папери з невизначеним прибутком (акції та цінні папери, що засвідчують право на паї).

Відповідно до Закону України “Про цінні папери та фондову бір­жу” в Україні можуть випускатися та обертатися такі види цінних паперів: акції; облігації внутрішніх державних і місцевих позик; облігації підприємств; казначейські зобов’язання; ощадні сертифікати; векселі; приватизаційні папери.

Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів, здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках депо поза балансом.

Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що перебувають у депозитарії Національного банку України, визначається Положенням “Про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати процентів та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах”, яке затверджено постановою Правління Національного банку Украї­ни від 26.01.96 (внесено ряд змін та доповнень).

У цьому розділі розглядатимуться такі питання.

1. Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, що входять до портфеля цінних паперів банку на продаж.

2. Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу.

3. Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії.

4. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції.

5. Облік власних боргових зобов’язань банку.

6. Облік операцій з борговими цінними паперами Уряду України, що рефінансуються Національним банком України.

7. Облік приватизаційних цінних паперів.

8. Розмежування у фінансовому та податковому обліку операцій комерційного банку з цінними паперами.

11.1. Облік вкладень банку в акції та інші
цінні папери з нефіксованим прибутком,
що входять до портфеля
цінних паперів банку на продаж


Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками групи 310 “Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж”, а саме:

^ 3102 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками;

3103 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами;

3105 Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.

Назви наведених балансових рахунків свідчать, що емітентами ЦП можуть бути: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повного уявлення про здійснену операцію із ЦП цього надто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні параметри аналітичного обліку щодо кожної операції із ЦП, а ведення особових рахунків у розрізі емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо формує необхідну базу даних для потреб звітності за операціями із ЦП.

Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть цього правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартістю і, у разі її зниження, створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.

Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком 3190 “Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж”.

Під час оцінювання портфеля акцій на продаж доцільно зменшити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають у процесі продажу акцій. Ідеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита.

Перевищення ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю несе можливість отримання прибутку (у разі їх продажу). Отже, за принципом обережності, бухгалтерський запис не проводиться.

Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.

Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, за якими обліковуються акції на продаж.

Розглянемо приклад. Портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця (табл. 11.1).

^ Таблиця 11.1

Оцінка портфеля акцій на продаж, грн.

Портфель акцій
на продаж

Балансова вартість акцій

Ринкова вартість (за вирахуванням можливих витрат на продаж)

Вартість акцій для переоцінки

Прості акції ЗАТ “Газ”

50000

42000

42000



Вартість портфеля

350000

332000

322000


За правилом нижчої вартості комерційний банк має створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом:

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних
паперів у портфелі банку на продаж 28000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у
портфелі банку на продаж 28000 грн.

Досить чіткий механізм обліку діє в разі, коли потрібно зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває в разі підвищення ринкової вартості акцій, що перебувають у портфелі акцій на продаж.

Тоді результат коригування супроводжується таким прове-
денням:

Д-т 3190

К-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж.

Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк зазнає збитків.

Зауважимо, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком

6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.

Зрозуміло, що за кредитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом — негативний (збиток).

Зрештою залишок за рахунком 6203 певною мірою спричинятиметься до зміни обсягу капіталу банку.

Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується за рахунком 6300 “Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями”. Облік можливих бухгалтерських проведень щодо операцій банку з акціями на продаж доцільно роз-
глянути за прикладом, що несе відповідну інформацію.

  • 1 грудня 1998 року банк “Новий” придбав 5000 акцій відкри-
    того акціонерного товариства “Укррічфлот”, сплативши за них 60000 грн.:

Д-т 3105 Інші акції та цінні папери з нефіксованим
прибутком у портфелі банку на продаж 60000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у
Національному банку України 60000 грн.

  • 31 грудня цього самого року поточна ринкова вартість зросла до 13 грн. за акцію:

в обліку дана ситуація не відображається.

  • 20 січня 1999 року ВАТ “Укррічфлот” оголосив дивіденди за 1998 рік із розрахунку 15 копійок на акцію:

Д-т 3108 Нараховані доходи за акціями та іншими
цінними паперами з нефіксованим прибутком
у портфелі банку на продаж 750 грн.

К-т 6300 Дивідендний доход за акціями та іншими
вкладеннями. 750 грн.

  • 2 лютого 1999 року на кореспондентський рахунок КБ “Новий” зараховано суму дивідендів:

Д-т 1200 750 грн.

К-т 3108 750 грн.

  • 5 лютого 1999 року банк “Новий” продав 1250 акцій по 14 грн. за акцію:

  • виручка становила суму 17500 грн.

  • балансова вартість проданих акцій (12  1250) 15000 грн.

  • перевищення виручки над балансовою вартістю 2500 грн.

Д-т 1200 17500 грн.

К-т 3105 15000 грн.

К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на
продаж 2500 грн.

  • 28 лютого 1999 року поточна ринкова вартість акцій знизилась до 11 грн.:

  • балансова вартість акцій, що залишилася
    в портфелі (12  3750) 45000 грн.

  • ринкова вартість (11  3750) 41250 грн.

  • зниження вартості 3750 грн.

Д-т 7703 Відрахування до резерву від знецінення
цінних паперів на продаж 3750 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у
портфелі банку на продаж 3750 грн.

  • 15 березня 1999 року банк реалізував решту акцій за ціною 10 грн. за акцію:

  • балансова вартість 3750 акцій 45000 грн.

  • сума створеного спеціального резерву під їх
    знецінення 3750 грн.

  • виручка від реалізації 37500 грн.

  • збиток від продажу (45000 – 3750 – 37500) 3750 грн.

Д-т 1200 37500 грн.

Д-т 3190 3750 грн.

Д-т 6203 3750 грн.

К-т 3102 45000 грн.

^ 11.2. Облік вкладень банку у боргові
цінні папери з метою продажу


Відносячи цінні папери до портфеля на продаж, ураховують такі фактори:

  • мета придбання — на продаж;

  • фактичний період зберігання — до одного календарного року;

  • наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.

Боргові цінні папери можуть випускатися:

центральними та місцевими органами державного управління;

банками;

юридичними особами.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (про порядок їх обліку йтиметься окремо).

За балансом комерційних банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 311 групи, а саме:

^ 3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж;

3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;

^ 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж;

3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківсь­кими) установами, у портфелі банку на продаж;

3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж.

За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.

Що стосується синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижча від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини ЦП:

  • номінальної вартості;

  • дисконту;

  • премії.

Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведено раніше. Але за цією групою обліковуються також інші складові, тобто дисконт та премія, за такими рахунками:

^ 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються то­ді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути замортизовані протягом терміну від дати придбання до дати погашення.

У разі продажу боргових ЦП до дати погашення, покупець крім вартості продажу сплачує продавцеві, ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані при погашенні даного ЦП проценти отримає саме новий власник від емітента.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком 6052 “Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж”. Причому сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії — за дебетом:

  • у разі амортизації дисконту:

Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052;

  • у разі амортизації премії:

Д-т 6052

К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

По суті дані бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає при купів­лі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, запишемо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:

  • 1 квітня 1999 року банк ^ А придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20 % річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП:

Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,
у портфелі банку на продаж 500000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 500000 грн.

  • Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію
    з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн. .

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними
паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

  • 1 липня банк продав боргові ЦП з урахуванням нарахованих за період з 01.04 по 30.06 процентів — 25000 грн. за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України 445000 грн.

Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на
продаж 80000 грн.

К-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на продаж 25000 грн.

К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,
у портфелі банку на продаж 500000 грн.

Як бачимо, операція з продажу даних ЦП завдала банкові збитку, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16 %).

Схему кореспонденції рахунків за основними операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж наведено на рис. 11.1.



Рис. 11.1 Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж:

зарахування на рахунок; — списання з рахунку

Операції, позначені на рис. 11.1

1 — купівля боргових цінних паперів у портфель банку на продаж;

2 — відображення в обліку премії, яка сплачена продавцеві боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, що перевищує номінальну вартість;

3 — відображення в обліку дисконту, який наданий продавцем боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, нижчою від номінальної вартості;

4 — щомісячна амортизація премії;

5 — щомісячна амортизація дисконту;

6 — продаж боргових цінних паперів з портфеля банку на продаж;

7 — відображення в обліку додатної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;

8 — відображення в обліку від’ємної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;

9 — списання залишку неамортизованої премії;

10 — списання залишку неамортизованого дисконту;

^ 11.3. Облік довгострокових вкладень банку
в акції та вкладень в асоційовані
та дочірні компанії


При віднесенні придбаних акцій до портфеля ЦП банку на інвестиції враховують такі фактори:

  • намір інвестора — на інвестиції;

  • термін зберігання — більше року.

Окрім цього, довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від взаємовідносин та ступеня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого господарюючого суб’єкта), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти щодо такого контролю досить детально викладено в Інструкції Національного банку України “Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків”.

Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, у яких банк-інвестор не має ні контрольного, ні значущого впливу, обліковуються за балансовими рахунками групи 320 “Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції”, а саме:



следующая страница >>