microbik.ru
1


Министерство Финансов Республики Казахстан

Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

40 «ИНВЕСТИЦИИ В НЕДВИЖИМОСТЬ»


Астана - 2005
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Общие положения Параграфы
Цель, статус и сфера применения 1-4

Основные термины 5-19

Признание 20-23

Измерение при признании 24-29

Измерение после признания 30-52

Модель учета по справедливой стоимости 33-47

Невозможность достоверного измерения

справедливой стоимости 48-50

Модель учета по фактическим затратам 51-52

Переводы 53-60

Выбытия 61-69

Раскрытие информации 70-77

^ Модель учета по справедливой стоимости и

модель учета по фактическим затратам 70-71

Модель учета по справедливой стоимости 72-75

Модель учета по фактическим затратам 76-77

Условия переходного периода 78-81

^ Модель учета по справедливой стоимости 78-80

Модель учета по фактическим затратам 81

Введение

Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также для оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» в Республике Казахстан.
^ Общие положения

Цель, статус и сфера применения

1. Данные методические рекомендации применяются при признании, оценке и раскрытии информации об инвестициях в недвижимость в соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учета (далее – МСБУ) 40 «Инвестиции в недвижимость».

2. Настоящие методические рекомендации по применению МСБУ не являются МСБУ и ни одно положение в данных методических рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость».

3. Настоящие рекомендации рассматривают порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиций в недвижимость по договору финансовой аренды и порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиций в недвижимость, отданной в операционную аренду.

4. Данные рекомендации не затрагивают вопросы, связанные со стандартом МСБУ (IAS) 17 «Аренда», в том числе:

а) классификация аренды на финансовую и операционную;

б) признания доходов от сдачи объектов инвестиций в недвижимость в аренду (см. МСБУ (IAS) 18);

в) порядка оценки в финансовой отчетности арендодателя чистых инвестиций в финансовую аренду;

г) порядка оценки в финансовой отчетности арендатора прав на недвижимость по договору операционной аренды;

д) учета операций по продаже с обратной арендой;

е) раскрытия информации в отношении финансовой и операционной аренды;

и не применяются к:

а) биологическим активам, неразрывно связанным с земельными участками, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (МСБУ (IAS) 41);

б) правам на добычу полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и другие невоспроизводимые ресурсы.
^ Основные термины

5. Балансовая стоимость – сумма, по которой актив признается в балансе.

6. Инвестиции в недвижимость – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

а) использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, для административных целей; или

б) продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

7. ^ Недвижимость, занимаемая владельцем – недвижимость, находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях.

8. ^ Справедливая стоимость – сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию.

9. Себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например, МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».

10. В определении инвестиции в недвижимость принципиальное значение имеет цель приобретения недвижимого имущества. Данное определение специально отделяет ситуации, когда организация приобретает недвижимое имущество с целью:

а) использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг, либо административных целей (в этом случае приобретенное недвижимое имущество классифицируется как основное средство и учитывается соответственно);

б) продажи в процессе ведения обычной хозяйственной деятельности (в этом случае приобретенное недвижимое имущество классифицируется как запасы и учитывается соответственно).

11. Примерами объектов инвестиции в недвижимость являются:

а) земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

б) земля, предназначение которой в настоящее время пока не определено (в случае если организация еще не решила: будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для прироста стоимости капитала);

в) здание, которое находится в собственности организации (или находится в распоряжении организации по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

г) здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Например, организация арендует здание на срок 20 лет по договору финансовой аренды. Здание включает 50 отдельных офисных помещений. Организация по договору операционной аренды передает эти офисы в операционную субаренду различным предпринимателям или организациям. В данном случае здание признается инвестиционной недвижимостью.

12. Примерами активов, не являющихся инвестициями в недвижимость, к которым не применяются положения данного Стандарта являются:

а) объект, предназначенный для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи (МСБУ (IAS) 2);

б) объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции по поручению третьих лиц (МСБУ (IAS) 11);

в) недвижимость, занимаемая владельцем (МСБУ (IAS) 16), в том числе недвижимость, предназначенная для будущей реконструкции и последующего использования, недвижимость, занимаемая сотрудниками организации (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет, а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия;

г) объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции, который предполагается использовать в качестве инвестиции в недвижимость. До момента завершения строительных работ или реконструкции к такому объекту недвижимости применяется МСФО (IAS) 16, после чего эта недвижимость переходит в категорию инвестиций в недвижимость, и применяется настоящий стандарт;

д) недвижимость, сданная в аренду другой организации по договору финансовой аренды.

Организация имеет объекты, используемые для собственных нужд:

  1. Новый офис, переезд в который планируется в следующем месяце.

  2. Участок земли, на котором будут построены дополнительные производственные площади завода.

  3. Оздоровительный центр для сотрудников организации.

  4. Офис, который организация планирует освободить и продать.

  1. В отношении объектов, находящихся в процессе строительства или реконструкции, предназначенных для использования в качестве инвестиции в недвижимость применяется МСБУ (IAS) 16. После завершения строительства или реконструкции, учет таких объектов ведется в соответствии с МСБУ (IAS) 40. В отношении объектов, ранее признанных инвестициями в недвижимость, но находящихся в процессе реконструкции, также применяется МСБУ (IAS) 40. Но только в том случае, если их использование в качестве инвестиции в недвижимость после завершения реконструкции носит долгосрочный характер.

Например, организация имеет участок земли, на котором планируется построить офисное здание для сдачи в аренду, до завершения строительства применяется МСБУ (IAS) 16, после чего объект строительства становится объектом инвестиции в недвижимость и начинается применение МСБУ (IAS) 40.

Для увеличения арендной платы проводится реконструкция офисного здания. Офис сдавался в аренду и, будет продолжать сдаваться в аренду после завершения переоборудования. Во время проведения работ по переоборудованию объект с учетом затрат по реконструкции при выполнении критериев признания актива будет продолжаться учитываться в качестве инвестиции в недвижимость.

14. Объекты, используемые в разных целях (для аренды, для собственных нужд), подлежат обособленному учету. В то же время, возможен раздельный учет одного объекта собственности, конструктивно обособленные части, которого используются по-разному.

Например, над заправочной станцией располагается офис, который сдается в аренду. Заправочная станция является средством, используемым для собственных нужд. Офис является объектом инвестиции в недвижимость и учитывается обособленно.

15. Когда организация является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней организации, имущество не может классифицироваться как инвестиции в недвижимость в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду вне Группы.

Для организации-владельца такое имущество признается инвестицией в недвижимость при соответствии его установленным критериям. Следовательно, в своей отдельной финансовой отчетности владелец учитывает имущество в качестве инвестиции в недвижимость.

Например, дочерняя организация сдает здание завода в аренду своей материнской организации. В финансовой отчетности дочерней организации здание учитывается в качестве инвестиции в недвижимость. В консолидированной отчетности Группы оно учитывается в соответствии с МСБУ (IAS) 16.

16. При предоставлении вспомогательных услуг арендаторам недвижимости, организация рассматривает данную недвижимость как инвестиционную, если предоставляемые услуги составляют относительно незначительную часть всей сделки. Это когда владелец офисного здания предоставляет арендаторам услуги по охране и текущей эксплуатации этого здания.

17. Имеются случаи, когда оказываемые услуги составляют значительную часть сделки. В случае, когда организация владеет и управляет гостиницей, то услуги, предоставляемые постояльцам, являются существенным компонентом всего комплекса гостиничных услуг. Таким образом, гостиница, обслуживаемая организацией-владельцем, представляет собой не инвестицию в недвижимость, а недвижимость, занимаемую владельцем.

18. Определить насколько являются вспомогательные услуги существенными, что недвижимость не может быть отнесена к объектам инвестиции в недвижимость, иногда трудно. В данном случае организации необходимо опираться на профессиональное суждение. При этом организация разрабатывает определенные критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиции в недвижимость. Когда отнесение объекта к той или иной категории представляется затруднительным, организация обязана раскрывать данные критерии согласно параграфу 69 (в).

Например, владелец гостиницы иногда передает выполнение отдельных функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров управления бывают самыми различными. С одной стороны, владелец может фактически занимать положение пассивного инвестора. С другой стороны, владелец может передать сторонней организации отдельные функции оперативного управления, при этом он продолжает нести риск резких изменений денежных потоков, связанных с гостиницей.

19. Недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть квалифицирована и отражена в учете как инвестиции в недвижимость только при условии, если такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиции в недвижимость и арендатор использует для данного актива модель учета по справедливой стоимости. При этом такой вариант классификации возможен на пообъектной основе. Однако когда выбран данный вариант классификации для одной подобного объекта недвижимости, находящегося во владении арендатора согласно договору операционной аренды, вся недвижимость, классифицируемая как инвестиции в недвижимость, должна учитываться с использованием модели учета по справедливой стоимости. Если выбран этот вариант классификации, то по такой недвижимости должна раскрываться информация в соответствии с параграфом 68-73.

Признание

20. Инвестиция в недвижимость признается в составе активов когда:

а) существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, связанных с инвестициями в недвижимость; и

б) имеется возможность достоверно оценить стоимость инвестиции в недвижимость.

21. В целях определения соответствия объекта первому условию признания, организация должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе имеющихся фактов на момент первоначального признания. Второе условие признания, определяется легко, т. к. операция обмена, которая свидетельствует о покупке актива, определяет его стоимость.

22. В соответствии с параграфом 20 организация не признает затраты на повседневное обслуживание объекта такой недвижимости в балансовой стоимости инвестиций в недвижимость. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное обслуживание – стоимость труда, расходных материалов и стоимость мелких частей.

23. В соответствии с принципом признания организация признает затраты на заменяющую часть существующего объекта в балансовой стоимости объекта инвестиций в недвижимость в момент возникновения таких затрат при соблюдении критериев признания.
^ Измерение при признании

24. Инвестиции в недвижимость первоначально оценивается по фактическим затратам на его приобретение, включая затраты по сделке.

25. В состав фактических затрат на приобретение инвестиции в недвижимость входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, невозмещаемые налоги на операции с собственностью и иные затраты по операции.

Фактические затраты на приобретение инвестиции в недвижимость, сооруженной хозяйственным способом, определяются на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства организация должна применять МСБУ (IAS) 16. В момент завершения строительства или реконструкции недвижимость приобретает статус инвестиции в недвижимость, и на нее начинают распространяться положения МСБУ (IAS) 40.

Например, местный исполнительный орган выделил организации участок земли. В течение 2004 г. строится на данном участке завод. 1 января 2005 г. завод сдается в аренду. На протяжении 2004 г. учет строительства ведется в соответствии с МСБУ (IAS) 16. С 2005 г. завод следует учитывать как инвестицию в недвижимость в соответствии с МСБУ (IAS) 40).

26. В стоимость инвестиции в недвижимость не включаются затраты, связанные с вводом в эксплуатацию (кроме тех случаев, когда они необходимы для приведения объекта в рабочее состояние), первоначальные операционные убытки до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду, а также величина сверхнормативного потребления материалов, трудовых и прочих ресурсов при сооружении или реконструкции объектов недвижимости.

26. Если продавцом предоставляется рассрочка платежа за инвестицию в недвижимость, то первоначальная стоимость объекта определяется как сумма денежных средств при оплате без отсрочки платежа, не включающей процент за рассрочку. Разница между данной суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов на выплату процентов по кредиту.

27. Первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении организации по договору аренды и классифицируемой как инвестиции в недвижимость, определяется также, как для финансовой аренды в соответствии с параграфом 22, т.е. актив должен признаваться по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

28. В случае приобретения одного или более объектов инвестиций в недвижимость путем обмена на немонетарный актив или активы или сочетания монетарного актива и немонетарного актива их стоимость измеряется по справедливой стоимости, за исключением случаев:

а) операция обмена лишена коммерческого содержания;

б) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не может быть надежно измерена.

29. Операция имеет коммерческое содержание если:

а) структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков полученного актива отличается от структуры денежных потоков переданного актива;

б) характерная для организации стоимость части его деятельности, затрагиваемой операцией, меняется в результате обмена;

в) разница в (а) или (б) значительная по сравнению со справедливой стоимостью обменных активов.
^ Измерение после признания

30. В качестве учетной политики организации выбирают либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по фактическим затратам на приобретение и применяют данную политику ко всем объектам инвестиции в недвижимость без исключения.

31. Самостоятельное изменение учетной политики допустимо только в том случае, когда это приводит к отражению финансовой отчетности, обеспечивающей более надежную и соответствующую информацию по сделкам, прочим событиям и условиям, влияющим на финансовое положение, финансовый результат и денежные потоки организации, которое раскрывается в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по фактическим затратам обеспечит более качественное представление информации.

32. В целях оценки справедливой стоимости инвестиции в недвижимость (согласно модели учета по справедливой стоимости) или раскрытия информации (согласно модели учета по фактическим затратам на приобретение) все организации обязаны определять ее в соответствии с настоящим стандартом. Организация может привлекать для определения справедливой стоимости инвестиции в недвижимость независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, имеющего опыт проведения оценки инвестиции в недвижимость аналогичных активов, расположенных на той же территории.

^ Модель учета по справедливой стоимости

33. Организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, после первоначального признания в бухгалтерском балансе объектов инвестиции в недвижимость отражает все объекты инвестиций в недвижимость по справедливой стоимости, за исключением, при которых организация не может определить справедливую стоимость.

34. Если недвижимость, которой владеет арендатор по договору операционной аренды, классифицируется как инвестиции в недвижимость, должна применяться модель учета по справедливой стоимости.

35. Образовавшаяся от изменения справедливой стоимости инвестиции в недвижимость прочая прибыль или убыток следует относить на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли.

36. Рыночная стоимость выступает в качестве справедливой стоимости инвестиции в недвижимость. Справедливая стоимость - это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на дату баланса. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать как продавец, так и покупатель. Расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, имеющей отношение к сделке купли-продажи не является справедливой стоимостью.
Пример.

Организация «Строитель» приобретает здание стоимостью 3 000 000 тенге, заплатив за регистрацию сделки 30 000 тенге 1 января 20Х0 года. Данное здание классифицируется как инвестиционная недвижимость. Рыночная цена здания по состоянию на 31 декабря 20Х0 года составляет 4 200 000 тенге.

Учетной политикой организации предусмотрено, что инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, которая определяется как рыночная стоимость аналогичных зданий в данном регионе.

1 января 20Х0 года организация отразит приобретение данного здания по первоначальной стоимости, которая включает в себя покупную цену и затраты на оформление сделки:

3 000 000 тенге + 30 000 тенге = 3 030 000 тенге

^ Дт Инвестиции в недвижимость – здание 2 634 783

Дт НДС в зачет 395 217

Кт Денежные средства 3 030 000

31 декабря 20Х0 года необходимо отразить в учете изменение справедливой стоимости:

4 200 000 тенге – 3 030 000 тенге = 1 170 000 тенге

^ Дт Инвестиции в недвижимость – здание 1 170 000

Кт Неоперационный доход от прироста

стоимости инвестиции в недвижимость 1 170 000
37. Затраты по операции, которые могут возникнуть в связи с продажей или прочим выбытием актива организацией не вычитаются.

38. В справедливой стоимости инвестиции в недвижимость отражается рыночная конъюнктура и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем.

39. Оценка справедливой стоимости связана с календарной датой. Учитывая, что конъюнктура и условия на рынке могут меняться, оцениваемая стоимость может оказаться неверной в другой момент времени. Помимо этого, определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходит в разное время.

В контексте «хорошо осведомленные» означает, что и продавец, и покупатель, желающие совершить такую операцию в разумной степени информированы о сущности и основных характеристиках объекта инвестиции в недвижимость, его фактическом и потенциальном способах использования и конъюнктуре рынка на дату баланса.

40. Кроме того, для определения справедливой стоимости инвестиции в недвижимость учитываются доходы от действующих договоров аренды, а также разумные и обоснованные предположения хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию участников рынка в отношении ожидаемых доходов от будущих договоров аренды, исходя из текущей ситуации на рынке.

41. При договоре аренды, заключенном по рыночным ставкам, справедливая стоимость инвестиций в арендованную недвижимость при приобретении за вычетом всех ожидаемых арендных платежей, в том числе, которые относятся к признанным обязательствам, должна быть равна нулю. Эта справедливая стоимость не меняется независимо от того, признаются ли для целей учета арендованные актив и обязательство по справедливой стоимости или по приведенной стоимости минимальных арендных платежей в соответствии с МСБУ (IAS) 17.

42. Справедливая стоимость инвестиции в недвижимость – это стоимость инвестиции в недвижимость в сделке между осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами.

43. Действующие цены аналогичного имущества на активном рынке, находящегося на той же территории, в том же состоянии и на которые распространяются схожие условия аренды и прочих договоров являются подтверждением справедливой стоимости.

44. Организация учитывает следующую информацию при отсутствии действующих цен на активном рынке:

а) цены, которые действуют на активном рынке имущества иного характера, в другом состоянии или на другой территории или на которое распространяются другие условия аренды и иных договоров, скорректированные с учетом имеющихся различий;

б) наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам; и

в) прогнозы дисконтированных поступлений и платежей денежных средств исходя из достоверных оценок будущих поступлений и платежей денежных средств, в основе которых лежат условия действующих договоров.

45. При определении справедливой стоимости инвестиции в недвижимость не допускается повторный учет активов или обязательств, признаваемых в бухгалтерском балансе в качестве отдельных активов или обязательств:

а) оборудование, в частности, как лифты и система кондиционирования воздуха. Оно составляет неотъемлемую часть здания и, как правило, включается в состав инвестиции в недвижимость и не отражается отдельно в составе основных средств;

б) сдача в аренду мебелированного офиса. Справедливая стоимость мебели включается в справедливую стоимость офиса, поскольку арендная плата берется за мебелированный офис. При этом мебель в виде отдельного актива не признается при включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиции в недвижимость;

в) предоплата или начисленный доход по договору операционной аренды в справедливую стоимость инвестиции в недвижимость не включается, поскольку организация отдельно отражает данные статьи в составе обязательств или активов;

г) справедливая стоимость инвестиции в недвижимость, находящейся во владении по договору аренды, отражает ожидаемые потоки денежных средств, в том числе условную арендную плату, выплата которой ожидается. Соответственно, если полученная оценка недвижимости, определена за вычетом всех платежей, которые в будущем будут осуществлены, то для того, чтобы получить справедливую стоимость инвестиции в недвижимость для учетных целей, необходимо обратно добавить признанное арендное обязательство.

46. Предстоящие капитальные вложения в имущество в целях его обновления или усовершенствования, а также будущие экономические выгоды от подобных предстоящих капитальных вложений в справедливой стоимости инвестиции в недвижимость не отражаются.
Пример.

Рыночная стоимость здания составляет 1 000 тыс. тенге. Если дополнительно на его реконструкцию потратить 400 000 тенге, то справедливая стоимость здания увеличится на 1 400 000 тенге. Справедливая стоимость здания увеличивается только после того, как затраты на реконструкцию фактически будут произведены, а также произведена новая оценка здания.

47. Возможна ситуация, когда приведенная стоимость платежей, которые относятся к инвестиции в недвижимость, будут превышать приведенную стоимость соответствующих денежных поступлений. МСБУ (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» должен применяться для признания обязательства и установления его величины.
Пример.

Организация заключила договор на аренду здания в экономически неблагоприятном регионе на 25 лет. Другие арендаторы в здании отсутствуют. Приведенная стоимость арендных платежей к выплате составляет 5 000 000 тенге. Если потратить 1 000 000 тенге на усовершенствование, увеличив тем самым суммарную величину платежей до 6 000 000 тенге, приведенная текущая стоимость максимальной арендной платы будет составлять 4 000 000 тенге. Дефицит в размере 2 000 000 тенге должен учитываться в соответствии с МСБУ (IAS) 37.
^ Невозможность достоверного измерения справедливой стоимости

48. В исключительных случаях справедливую стоимость инвестиции в недвижимость невозможно достоверно оценить. Это происходит, когда сделки с аналогичными объектами недвижимости на рынке редки, а альтернативная оценка справедливой стоимости инвестиции в недвижимость (например, на основе прогнозов дисконтированных потоков денежных средств) отсутствует.

В подобных случаях следует учитывать инвестицию в недвижимость по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСБУ (IAS) 16 до момента выбытия такой собственности. Применительно к данной ситуации, делается предположение, что ликвидационная стоимость этой инвестиции в недвижимость равна нулю. Таким образом, полная величина стоимости объекта инвестиции в недвижимость амортизируется в течение всего срока его полезной службы.

49. Согласно МСБУ (IAS) 16, при возможности достоверной оценки, инвестиция в недвижимость должна оцениваться организацией по справедливой стоимости.

50. Оценка по справедливой стоимости используется до момента выбытия объекта (или до момента, когда данный объект приобретет статус недвижимости, занимаемой владельцем, либо организация начнет реконструкцию объекта в целях последующей продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности), даже, несмотря на сокращение количества сопоставимых операций на рынке и недоступность рыночных цен.
^ Модель учета по фактическим затратам

51. При модели учета по фактическим затратам после первоначального признания организации необходимо измерять все объекты инвестиций в недвижимость по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов. При этом используется основной порядок учета МСБУ (IAS) 16, за исключением объектов, которые отвечают критериям классификации в качестве недвижимости, предназначенной для продажи (или включены в группу на выбытие, классифицируемую как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 .

52. В этом случае справедливая стоимость инвестиции в недвижимость должна раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.
Пример.

Учетной политикой определено, что инвестиции в недвижимость учитываются по фактическим затратам на приобретение. Амортизация начисляется, исходя из тех же методов и сроков, что и для основных средств (для зданий – 20 лет и метод прямолинейного списания).

1 января 20Х0 года организация отразит приобретение данного здания по первоначальной стоимости, которая включает в себя покупную цену и затраты на оформление сделки:

3 000 000 тенге + 30 000 тенге = 3 030 000 тенге
^ Дт Инвестиции в недвижимость – здание 2 634 783

Дт НДС в зачет 395 217

Кт Денежные средства 3 030 000

За прошедший год на данное здание начисляется амортизация:

3 030 000 тенге/20 лет = 151 500 тенге

^ Дт Расходы по амортизации - здание 151 500

Кт Накопленная амортизация – здание 151 500

Поскольку рыночная цена инвестиции в недвижимость увеличилась, нет необходимости тестировать ее на предмет обесценения.

Таким образом, в балансе инвестиции в недвижимость будут отражаться по балансовой стоимости 3 030 000 тенге – 151 500 тенге = 2 878 500 тенге, а в отчете о прибылях и убытках будут отражены амортизационные расходы в размере 151 500 тенге.
Переводы

53. Перевод объекта инвестиции в недвижимость или вывод ее из состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

  1. начало использования недвижимости самим владельцем – перевод объекта из инвестиции в недвижимость в недвижимость, используемую для собственных нужд;

  2. начало реконструкции в целях продажи – перевод объекта из инвестиции в недвижимость в запасы;

  3. окончание использования самим владельцем – перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестицию в недвижимость;

  4. начало сдачи в операционную аренду – перевод объекта из запасов в инвестиции в недвижимость; или

  5. окончание строительства или реконструкции – перевод объекта из недвижимости, находящейся в процессе строительства или реконструкции (см. МСБУ (IAS) 16), в инвестицию в недвижимость.

54. Если организация принимает решение продать объект инвестиции в недвижимость без проведения дополнительных работ по его реконструкции, она должна продолжать классифицировать этот объект, вплоть до списания его с баланса, как инвестицию в недвижимость, а не как запасы. К примеру, учет объекта в качестве инвестиции в недвижимость не меняется до его выбытия. Организация решает продать имущественный пай в квартирном комплексе. До момента продажи он учитывается как инвестиция в недвижимость.

55. Если организация ведет учет объектов инвестиции в недвижимость по фактической стоимости приобретения (строительства), переводы объектов из инвестиции в недвижимость в недвижимость, используемую для собственных нужд, или в состав запасов, и обратно, не влияют на их балансовую стоимость. Кроме того, стоимость объектов не меняется в целях оценки или раскрытия информации в финансовой отчетности.

Например, перевод объекта из инвестиции в недвижимость в состав средств, предназначенных для продажи. Организация ведет учет по фактической стоимости приобретения. Когда объект переводится из инвестиции в недвижимости, предназначенной для продажи или в используемую для собственных нужд, его балансовая стоимость остается неизменной. Следовательно, операции перевода не влекут появление прибылей или убытков.

56. Когда объект инвестиции в недвижимость, учитываемой по справедливой стоимости, переходит в категорию «недвижимость, занимаемая владельцем», или «запасы» в качестве фактических затрат на данный объект для последующего учета согласно МСБУ (IAS) 16 или МСБУ (IAS) 2 выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения.

57. Если объект, используемый для собственных нужд организации, переходит в состав инвестиции в недвижимость, учитываемой по справедливой стоимости, то до даты изменения способа эксплуатации объекта следует применять МСБУ (IAS) 16. Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 16.
Пример.

Перевод объекта, используемого для собственных нужд, в состав инвестиции в недвижимость.

Организация учитывает объекты инвестиций в недвижимость по справедливой стоимости. Объект, используемый для собственных нужд, переводится в инвестиции в недвижимость. Балансовая стоимость объекта до перевода составляет 15 000 000 тенге, он был переоценен до 17 000 000 тенге. Прирост в размере 2 000 000 тенге включается в состав капитала в качестве резерва переоценки.

Реклассификация активов:

^ Дт Инвестиции в недвижимость 15 000 000

Кт Инвестиции в недвижимость

(объекты, используемые для собственных нужд) 15 000 000

Переоценка фабрики:

Дт Инвестиции в недвижимость 2 000 000

^ Кт Капитал – Резерв по переоценке 2 000 000

58. До даты перевода недвижимости, используемой для собственных нужд, в инвестиции в недвижимость, учитываемую по справедливой стоимости, организация продолжает начислять амортизацию по этой недвижимости и признавать убытки от обесценения.

Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 16:

1. любое уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках.
Пример.

Уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки.

Объект, используемый для собственных нужд, имеет балансовую стоимость 20 000 000 тенге. Он переводится в состав инвестиции в недвижимость и переоценивается до 19 000 000 тенге. Уменьшение балансовой стоимости в размере 1 000 000 тенге признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Уменьшение балансовой стоимости объекта в размере, не превышающем ранее отраженного резерва переоценки этого объекта, должно относиться на уменьшение этого резерва.
Пример.

Учет дохода от переоценки.

Балансовая стоимость объекта, используемого для собственных нужд, составляла 10 000 000 тенге. Объект был переоценен до 12 000 000 тенге. Прирост в размере 2 000 000 тенге относится прямо в кредит счета капитала в качестве резерва переоценки.

Переоценка объекта, используемого для собственных нужд:

^ Дт Инвестиции в недвижимость

(объекты, используемые для собственных нужд) 2 000 000

Капитал – резерв по переоценке 2 000 000

Затем этот объект переводится в состав инвестиции в недвижимость и переоценивается до 7 000 000 тенге. Уменьшение балансовой стоимости в размере 2 000 000 тенге будет отнесено в уменьшение резерва переоценки. Оставшиеся 3 000 000 тенге уменьшения балансовой стоимости будут признаны в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Переоценка объекта после его перевода в инвестиции в недвижимость:

^ Дт Капитал – резерв по переоценке 2 000 000

Кт Инвестиции в недвижимость 2 000 000



Дт Убытки 3 000 000

Кт Инвестиции в недвижимость 3 000 000
2. Любое увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитывается следующим образом:

а) увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой оно компенсирует предшествующие убытки от обесценения того же актива;

б) оставшаяся сумма увеличения относится прямо на кредит счета капитала в качестве резерва переоценки. При последующем выбытии объекта инвестиции в недвижимость резерв переоценки, включенный в капитал, может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перенос осуществляется напрямую из резерва переоценки на нераспределенную прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках.

59. При переводе объектов из категории запасов в категорию инвестиции в недвижимость, которая будет отражаться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью на дату перевода и балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках.

Пример.

Перевод объекта и увеличение его балансовой стоимости в результате переоценки. Организация построила фабрику с учетом всех затрат по строительству. Первоначальная стоимость составляет 3 000 000 тенге. Фабрика была предназначена для продажи и отражена как запасы.

Клиент предлагает арендовать у организации эту фабрику. Справедливая стоимость фабрики, с учетом сумм дохода от аренды, составляет 4 000 000 тенге. Фабрику переводят из группы активов, предназначенных для продажи, в инвестицию в недвижимость и признают увеличение ее балансовой стоимости на 1 000 000 тенге в отчете о прибылях и убытках.

Переоценка на момент перевода объекта из запасов в инвестицию в недвижимость:

^ Дт Инвестиции в недвижимость 4 000 000

Кт Запасы 3 000 000

Кт Нереализованный доход от

инвестиции в недвижимость 1 000 000
60. По завершении строительства объекта инвестиции в недвижимость, который будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этого объекта на дату оценки и его балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках.
Пример.

Реклассификация активов и признание дохода от переоценки.

Организация построила фабрику стоимостью 6 000 000 тенге, предназначенную для сдачи в аренду. Расходы на строительство фабрики учитываются в соответствии с МСБУ (IAS) 16. Первоначально данная фабрика, стоимостью 6 000 000 тенге, была отражена как недвижимость, не сдаваемая в аренду. Клиент арендует эту фабрику. Справедливая стоимость фабрики, с учетом дохода от аренды, составляет 7 000 000 тенге. Фабрику переводят в состав инвестиции в недвижимость и признают доход в размере 1 000 000 тенге в отчете о прибылях и убытках.

Переоценка при переводе объекта из состава средств, используемых для собственных нужд, в состав инвестиции в недвижимость:

^ Дт Инвестиции в недвижимость 7 000 000

Кт Инвестиции в недвижимость

(не сдаваемая в аренду) 6 000 000

Кт Нереализованный доход

от инвестиции в недвижимость 1 000 000
Выбытия

61. Инвестиция в недвижимость списывается с баланса при выбытии или окончательном снятии с эксплуатации, когда после выбытия объекта организация больше не ожидает получения экономических выгод от ее использования.

62. Выбытие может осуществляться путем продажи или передачи по договору финансовой аренды. Для определения даты выбытия инвестиции в недвижимость организация должна использовать критерии, предписываемые МСБУ (IAS) 18 для признания выручки. Положения МСБУ (IAS) 17, применяются в отношении выбытия объекта инвестиции в недвижимость, переданного в финансовую аренду или проданного с условием обратной аренды.

63. Если организация признает в балансовой стоимости объекта инвестиции в недвижимость стоимость замены какой-либо из его конструктивных частей, то необходимо вычесть балансовую стоимость старой конструктивной части из балансовой стоимости объекта. При учете инвестиций в недвижимость с использованием модели учета по фактическим затратам, замененная часть может не являться частью, которая амортизировалась отдельно. В случае невозможности определения балансовой стоимости замененной части, возможно использование стоимости заменяющей части как показателя стоимости замененной части на момент приобретения или построения. Согласно модели учета по справедливой стоимости справедливая стоимость объекта инвестиций в недвижимость может уже отражать тот факт, что часть объекта, подлежащая замещению, потеряла свою стоимость.

64. Прибыль (убыток), возникающие при выбытии объекта инвестиции в недвижимость, рассчитывается как разница между чистыми поступлениями от выбытия актива и его балансовой стоимостью. Он признается в отчете о прибылях и убытках (если иное не предписано МСБУ (IAS) 17 для учета операций продажи с обратной арендой) в том периоде, когда произошло выбытие.

65. При получении возмещения при выбытии объект инвестиции в недвижимость первоначально признается по справедливой стоимости. В частности, в случае отсрочки оплаты за объект инвестиции в недвижимость полученное возмещение первоначально отражается по цене, которая была бы получена без такой отсрочки. Разница между номинальной суммой возмещения и ценой, которая была бы получена без отсрочки, признается как процентная выручка в соответствии с МСБУ (IAS) 18 с использованием метода эффективной ставки процента. Для учета обязательств, остающихся у организации после выбытия инвестиции в недвижимость, организация применяет положения МСБУ (IAS) 37 или других соответствующих стандартов.

66. Возмещение от третьих сторон за объекты инвестиций в недвижимость, которые обесценились, были утрачены или отданы, должны признаваться в составе прибыли или убытка, когда такое возмещение подлежит получению.

67. Обесценение или потеря инвестиции в недвижимость, требования компенсации, любое приобретение или строительство объектов собственности, предназначенных для замены старых активов, являются отдельными хозяйственными операциями, которые должны учитываться следующим образом:

а) обесценение активов инвестиции в недвижимость должно признаваться в соответствии с требованиями МСБУ (IAS) 36;

б) вывод из эксплуатации или выбытие объекта инвестиции в недвижимость должно признаваться в соответствии с требованиями настоящего Стандарта;

в) компенсация, причитающаяся организации в связи с обесценением, потерей или отказом от инвестиции в недвижимость, должна признаваться в отчете о прибылях и убытках, когда она отражена в дебиторской задолженности;

г) стоимость объектов, реконструированных, приобретенных или построенных для замены старых объектов, определяется на основе методов, предписываемых МСБУ (IAS) 36.

68. Первоначально полученное встречное возмещение к получению при выбытии объекта инвестиции в недвижимость первоначально отражается по справедливой стоимости. В случае отсрочки оплаты за объект инвестиций в недвижимость полученное встречное возмещение первоначально отражается по цене, которая была бы получена без такой отсрочки. Процентный доход определяется как разница между номинальной суммой встречного возмещения и ценой объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа и признается в соответствии с МСБУ (IAS) 18, который рассчитывается на пропорциональной временной основе с учетом эффективной доходности возмещения к получению.

69. Для учета обязательств, остающихся у организации после выбытия инвестиции в недвижимость, следует применять МСБУ (IAS) 37, или соответствующие положения других стандартов.
^ Раскрытие информации

Модель учета по справедливой стоимости и модель учета по фактическим затратам

70. Организация, которая распоряжается инвестицией в недвижимость на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде – с позиции арендодателя.

71. Организация должна раскрывать:

а) какой метод учета она использует, по справедливой стоимости или по фактической стоимости;

б) если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиции в недвижимость, и если да, то при каких условиях;

в) если классификация объектов затруднительна, то какие критерии использует организация для разграничения инвестиции в недвижимость и недвижимости, используемой для собственных нужд, а также недвижимости, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности;

г) способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;

д) была ли справедливая стоимость инвестиции в недвижимость определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и опыт в оценке инвестиции в недвижимость. Если такой оценки не проводилось, этот факт также подлежит раскрытию;

е) суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках и отражающие:

- рентный доход от сдачи в аренду инвестиции в недвижимость;

- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестицией в недвижимость, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;

- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестицией в недвижимость, которая не принесла дохода от сдачи в аренду в течение периода;

- накопленного изменение справедливой стоимости, признанное в прибыли или убытке при продаже инвестиций в недвижимость из фонда активов, в котором используется модель учета по фактическим затратам, в фонд, в котором используется модель учета по справедливой стоимости;

- наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиции в недвижимость, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся организации при выбытии инвестиции в недвижимость;

- контрактные обязательства по приобретению, строительству или реконструкций объектов инвестиции в недвижимость, или по ремонту, техническому обслуживанию или улучшению недвижимости.

^ Модель учета по справедливой стоимости

72. Организация, использующая метод учета по справедливой стоимости, должна раскрывать информацию о сверке балансовой стоимости инвестиции в недвижимость на начало и конец периода, отражающая:

  1. прирост инвестиции в недвижимость, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, включаемых в балансовую стоимость актива;

  2. прирост инвестиции в недвижимость в результате приобретений, связанных с объединением организаций;

  3. активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу на выбытие, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и другие выбытия;

  4. прибыль или убыток, возникающие в результате корректировок справедливой стоимости;

  5. курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся организации;

  6. перевод объектов инвестиций в недвижимость из запасов, а также из учитываемых в составе средств, используемых для собственных нужд, в инвестицию в недвижимость, и обратно;

  7. прочие изменения.

73. В случае существенной корректировки оценки в целях подготовки финансовой отчетности, организация должна раскрывать информацию о сверке первоначальных данных и скорректированных, включенных в финансовую отчетность, с раздельным отражением совокупной суммы признанных обязательств по договорам аренды в результате продажи с обратной арендой и любых других существенных корректировок.

74. Если организация оценивает объекты инвестиции в недвижимость по фактической стоимости приобретения, поскольку оценка по справедливой стоимости на устойчивой основе невозможна, вышеупомянутая сверка должна раскрывать суммы, относящиеся к этой инвестиции в недвижимость, отдельно от сумм, относящихся к инвестиции в недвижимость, оцениваемой по справедливой стоимости.

75. Организация должна дополнительно раскрывать следующее:

  1. описание объектов инвестиции в недвижимость;

  2. объяснение, почему справедливая стоимость инвестиции в недвижимость не может быть достоверно оценена;

  3. если это, возможно, привести количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам;

  4. при выбытии инвестиции в недвижимость, которая учитывалась не по справедливой стоимости:

а) факт того, что организация продала инвестицию в недвижимость, учитываемую не по справедливой стоимости;

б) балансовую стоимость этой инвестиции в недвижимость на момент продажи;

в) сумму признанной прибыли или убытка.
Модель учета по фактическим затратам

76. Организация, использующая метод учета по фактическим затратам, должна раскрывать:

  1. используемые методы начисления амортизации;

  2. применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

  3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

  4. сверку балансовой стоимости инвестиции в недвижимость на начало и конец периода, отражающую:

а) прирост инвестиции в недвижимость, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, признаваемых в качестве актива;

б) прирост инвестиции в недвижимость в результате приобретений, связанных с объединением организаций;

в) активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу на выбытие, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и другие выбытия;

г) амортизацию;

д) сумму убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде, и сумму убытков от обесценения, компенсированных в отчетном периоде, в соответствии с МСБУ (IAS) 36;

е) курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся организации;

ж) перевод инвестиций в недвижимость из запасов и недвижимости, занимаемой владельцем, и обратно;

з) прочие изменения.

  1. справедливую стоимость инвестиции в недвижимость (разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана достоверно).

77. Если организация не может достоверно оценить справедливую стоимость инвестиции в недвижимость, она должна раскрывать следующее:

а) описание объектов инвестиций в недвижимость;

б) объяснение, почему справедливая стоимость инвестиции в недвижимость не может быть достоверно определена;

в) если это, возможно, указать количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным ценам.
^ Условия переходного периода.

Модель учета по справедливой стоимости

78. В случае, если организация в предыдущих отчетных периодах приняла МСБУ (IAS) 40 в редакции 2000 г. и впервые решило классифицировать и учитывать некоторые или все удовлетворяющие соответствующим критериям объекты недвижимости, находящиеся в его владении по договору операционной аренды, в качестве инвестиций в недвижимость, должно признавать влияние данного выбора, скорректировав начальное сальдо нераспределенной прибыли за отчетный период, в течение которого был впервые применен настоящий стандарт. Кроме того:

1) когда организация ранее раскрывала (в финансовой отчетности или другой документации) справедливую стоимость инвестиции в недвижимость, организация может по своему усмотрению:

а) скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом раннем отчетном периоде, за который была раскрыта подобная справедливая стоимость;

б) пересчитать сравнительные показатели за указанные периоды

2) если организация ранее не раскрывала информацию, указанную в пункте (1), то оно не должно пересчитывать сравнительные показатели и ему следует раскрыть данный факт.

79. Порядок учета изменений учетной политики в соответствии с настоящим стандартом отличается от порядка учета в МСБУ (IAS) 8. МСБУ (IAS) 8 требует пересчета сравнительной информации (основной порядок учета).

80. При применении данной редакции стандарта впервые, корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли включает переклассификацию суммы, которая входит в состав «прироста стоимости имущества от переоценки» инвестиции в недвижимость.
Модель учета по фактическим затратам

81. Положения МСБУ (IAS) 8 применяются в отношении любых изменений учетной политики, возникающих, когда организация впервые применяет данный стандарт и выбирает модель учета по фактическим затратам. Изменения учетной политики включают в себя обратную классификацию суммы, которая входит в состав статьи «прирост стоимости имущества от переоценки» инвестиции в недвижимость.